Adnan ŞİŞMAN CPA
adnansisman@adnansisman.com

01.02.2006

MALİYET YÖNETİMİ

Maliyetlerin yönetimi yönetim sürecinin önemli bir parçasıdır, bu sebeple yönetim muhasebesinden yıllardır “Maliyet Muhasebesi” olarak söz edilmesi de bir tesadüf değildir. Amerika Birleşik Devletleri'nde Harris, Kerr, Foster& Co. Tarafından 1973 yılında 900 adet otel ve motel ile ilgili olarak yapılan bir araştırma, elde edilen tüm gelirlerin %80,6'sının amortismanlar dışında maliyet, kira, faiz ve gelir vergilerine harcandığını ortaya koymuştur.

Yöneticinin aldığı kararlar bir maliyetin yapılmasını gerektirir. Maliyetlere ilişkin kararlar çok çeşitli olduğundan maliyetlerle ilgili değişik yöntemlerin, değişik bakış açılarının bulunması da şaşırtıcı olmasa gerek... Maliyet yöntemlerinin uygulanabileceği çeşitli yönetsel kullanım alanları olduğu gibi, öğrenilmesi gerekli maliyet kavramları da çeşitlidir.

MALİYET, bir kısım fayda, ya da kazanç sağlamak amacında olan bir işletmenin sahip olduğu varlıkların değerindeki azalmadır. Bu azalış işletme varlıklarının kullanımını ifade eder. Bu kullanımın amacı feda edilenden daha fazla bir gelir elde etmektir. Hiçbir varlık kullanımı söz konusu değilse maliyet ortaya çıkmaz. Uzun dönemde fayda sağlamalarına bakılmaksızın varlıkların çoğu bir zaman noktasında satın alındığından, bir işletmenin yapmış olduğu giderler her zaman varlıkların tüketimi ile aynı anda olmaz. Şayet bir varlık tamamen, ya da kısman tüketilirse o zaman bu tüketim ölçüsünde bir maliyet oluşur. Maliyet, aynı zamanda bir varlığın gelecekte yararlanılma potansiyeli azaldığı zaman ortaya çıkar. Yıpranmanın bir anlamda bilinçli bir şekilde yapıldığına dikkat edilmelidir. Dolayısıyla maliyetlere katlanmanın amacı gelir elde etmektir. Harcamanın işletme varlıklarının amaçlı olarak kullanılmasıyla aynı anda ortaya çıkması nedeniyle (Personel,ısıtma,telefon gibi) böyle bir harcama derhal bir maliyetin ortaya çıkmasına neden olur. Bir varlık herhangi bir amaca ulaşmaksızın tüketilebilir. Mesela bir yangının sonucu olarak keten takımları imha olmuş olabilir. Dolayısıyla bu tür amaçsız azalışları işletme varlıklarının amaçlı azalışlarından ayırt etmekte yarar vardır çünkü yönetici, almış olduğu kararların karlılık üzerine etkisini ve bir harcamanın tekrar ortaya çıkıp çıkmayacağını bilmek ister. Bu nedenle muhasebecilerin istek dışı bir varlık tükenmesini, maliyetten çok, bir zarar olarak nitelemesi lazımdır...

Bir varlığın mevcudiyeti belirli bir amacı gerçekleştirme potansiyeline bağlıdır. Yani bir varlık, edinilme amacını gerçekleştirecek kullanılmış yeteneklerin bir deposudur, diyebiliriz. Bir oteldeki mefruşat yararlı olduğu sürece varlıklar arasında yer alır. Bir varlık belirli bir amaç için kullanıldığında maliyete dönüşür, yangınla imha olayında olduğu gibi aynı şekilde gelecekteki yararlanılma potansiyelinin işletmeye hiçbir yarar sağlamayacak şekilde tamamen ortadan kalkması sonucu da ortaya çıkar.

Yönetici için, bir maliyet yalnızca ortaya çıkma amacının ışığında anlamlı olarak yorumlanabilir. Bir işletme bir amacı gerçekleştirmek için kurulur. Ortaklara kar sağlamak, topluma hizmet etmek vs. işletme amaçları arasında yer alabilir. Bir ürün ya da hizmet üretmek için, işletme yönetsel yetenek, işgücü, ve diğer kaynakları bir araya getirir. VARLIK ÇIKIŞI OLMAKSIZIN, yani MALİYETLERE KATLANILMAKSIZIN, KAYNAK TÜKETMEKSİZİN KAR (Varlık girişlerinin çıkışlarından fazla olan kısmı) ELDE ETMEK OLANAKSIZDIR.

Bilinçli bir yönetim maliyetleri azaltmak için çok çaba sarf etmez çünkü böyle bir gayret, arzulanan amaçları gerçekleştirmek için gerekli olan maliyetlerin kısılmasına yol açar.

Maliyet yönetiminde yöneticiler genellikle iki soru ile karşılaşır: Birincisi, belirli bir maliyetin yapılması (varlık çıkışı), bir kar sağlayacak mı? Yani maliyete katlanma kararını almalı mıyım? İkincisi ise belirli bir maliyetin yapılması, bu maliyete katlanma kararını verdiğim anda tahmin ettiğim bir karı sağladı mı? Yani geçmişte bir maliyete katlanılması beni haklı çıkardı mı?

Planlanmış maliyet, tarihi (ya da fiili, gerçekleşmiş) maliyetin aksine öngörülmüş (tahmini) maliyettir.

BÜTÇE, planlanmış maliyetlerin analizinde kullanılan en önemli araçlardan birisidir. Yönetsel planlar, maliyet rakamlarıyla ifade edilir ve bir bütçe içinde yer alır. Bütçe yalnızca bazı kaynaklar veya departmanlara ait planlanmış maliyetleri kapsayabileceği gibi, organizasyon kaynaklarının tümüne ait planlanmış maliyetleri de kapsayabilir. Bütçe işletme departmanlarındaki planlanmış maliyetle ilişkili faaliyetlerin bütünleştirilmesinde ve eşgüdümünde önemli rol oynar.

STANDART MALİYET SİSTEMİ, planlama kararlarının alınmasını kolaylaştırmak için geliştirilmiş ve yaygın olarak kullanılan yöntemlerden birisidir. Bir ürün ya da hizmetin veya ürün ya da hizmetin bir kısmının beklenen ortalama üretim maliyetidir. Bu nedenle standart maliyet, fiili maliyetten farklı olabilen, planlanmış birim maliyettir. Yani öngörülmüş, tahmin edilmiş maliyettir. Standart maliyet, bir döneme ilişkin toplam üretim maliyetinden ziyade bir birime ya da bunun bir kısmına ait birim maliyettir. Standart maliyeti tahmin edebilmek için, ürün veya hizmetin üretilmesine ilişkin gerekli girdiler analiz edilmelidir. Bu süreç kullanıldığı takdirde ürün veya hizmetin üretimindeki her aşamada gerekli olan girdi maliyetlerinin ayrı ayrı tahmin edilmesi gerekir. Daha sonra bu maliyetler toplam ürün ya da hizmetin standart maliyetini bulmak için toplanır. Başka bir yöntem ise belirli bir ürün ve hizmete ait firma, ya da endüstri dalındaki firmalarca yapılan ortalama tarihi maliyetler, standart maliyet olarak kabul edilebilir.

Bütçe maliyetlerin kontrol edilmesi amacıyla kullanılabilecek çok önemli bir araçtır. Bütçe, İşletme amaçlarının gerçekleştirilmesi yönünden belirli bir miktar harcamanın yapılmasının gerekli olup olmadığının açıklığa kavuşturulmasını zorunlu kılar, ayrıca bütçe çeşitli harcamalar yapan bulunan yöneticilerin faaliyetlerini koordine etmek için kullanılır. Bütçeleri hazırlarken standart maliyetlerden yararlanılabilir...

Elde edilen başarı yönünden, katlanılan bir maliyetin gerekliliği sorunu muhasebeden çok yönetimi ilgilendirmelidir ancak muhasebeci, yöneticinin dikkatini haklı çıkarılamayacak maliyet külfetlerine çekebilmek için, tüm bilgilerini kullanabilmelidir... Tarihi maliyetleri tahmini maliyetlerle ilişkilendirip karşılaştırabilir, sapmaların nedenleri konusunda yöneticiye açıklama yapabilmelidir... Bu nedenlerin araştırılması, genellikle MALİYET SAPMA ANALİZLERİ, bütçeden olan sapmalar ise SAPMALAR olarak bilinir...

PLANLAMA KARARLARI gelecekte yapılacak maliyetlerin tahmin edilmesini, KONTROL KARARLARI ise fiili maliyetlerin belirlenmesini ve bunların beklenen, planlanmış maliyetlerle karşılaştırılmasını kapsar... Yönetici, planlanandan sapmaları analiz ederek ortaya çıkan sonucun muhtemel nedenlerini araştırmalıdır...

Muhasebe verileri, yetersizliğinden şüphelenilen bir sonucun ne şekilde araştırılması gerektiği hususunda yöneticiye yol göstermelidir. Dolayısıyla maliyetler, raporlardan yararlanacak olan yöneticinin bilgi gereksinimine uygun olarak sunulmalıdır...

Maliyet kontrolünün esas gayesi, belirli bir varlık kullanımının, tahakkuk etmiş faydalar açısından haklı olup olmadığının karşılaştırılmasıdır. Sunulan hizmetin kalitesini düşürerek ya da reklam giderlerini kısarak maliyetleri düşürmek her zaman mümkündür ancak ortaya çıkan sorun böyle bir girişimin işletmeye yararlı olup olmayacağıdır. Müşterileri sürekli çekebilmek, arzulanan hizmet kalitesini sağlamak ve genel olarak bir kar elde edebilmek için, bazı maliyetlerin minimum düzeyde de olsa yapılması gereklidir.

MALİYET KONTROLÜNDE, MUHASEBE SİSTEMİNİN TEMEL GÖREVİ YAPILAN GİDERLERİN BEKLENEN SONUÇLARA ULAŞILIP ULAŞILMADIĞININ ORTAYA KOYULMASIDIR...

Maliyet kontrolünde "HACİM"deki değişiklikler mutlaka göz önüne alınmalıdır. Maliyet yönetimindeki en önemli noktalardan biri de hacim değişikliğine duyarlı olduğu düşünülen maliyetler ile duyarlı olmadığı düşünülen maliyetlerin arasındaki farktır. Şayet bir karar faaliyet hacminin değişmesine sebep oluyorsa bu değişikliğin maliyetler üzerindeki etkisinin bilinmesi çok önemlidir...

Hacim, beher birim zamandaki değerdir. Bu değerin nasıl ölçüleceği ise kişinin amacına bağlıdır. Hacim ölçülerinin seçiminde iki faktör önemlidir. Birincisi, bir ölçüye göre elde edilen analiz sonuçları yararının diğer ölçüye dayanarak elde edilen analiz yararı karşısındaki durumu, İkincisi ise, her bir ölçüye göre yapılan analizlerin ilgili maliyetidir... Bu nedenle ölçünün seçimi maliyet ile hacim arasındaki gerçek ilişkiyi en iyi tanımlayan endekse göre yapılabilecektir.

SABİT MALİYETLER, hacimdeki değişikliklere tamamen duyarsız maliyetlerdir. Toplam sabit maliyet, hacim düzeyine bağlı olmaksızın sabit bir tutardır. Bu nedenledir ki birim başına düşen sabit maliyet, hacim arttıkça sürekli düşer...

DEĞİŞKEN MALİYETLER ise hacimdeki değişikliklere doğru orantılı bir duyarlılık gösteren maliyetlerdir...

YARI DEĞİŞKEN MALİYETLER hacimden bağımsız(sabit bir kısım) ve hacme bağlı(değişken bir kısım) iki kısımdan oluşan maliyetlerdir...

Sabit maliyetler çoğunlukla bir kapasitenin sağlanabilmesi için katlanılan maliyetlerdir. Bunlar işletme yapısının faaliyetine, yönetimine, finanse edilmesine ilişkin giderlerdir. Değişken maliyetler ise bu kapasitenin kullanılmasına ait maliyetlerdir. Büyük hacim değişiklikleri, büyük olasılıkla kapasitede bir değişikliğin yapılmasını gerektirir. Kapasite yaratma maliyeti, yaratılan kapasitenin bir fonksiyonu olmasından dolayı, mutlak sabit bir maliyetten söz etmek olanaksızdır. Bu durum ise sabit, değişken ve yarı değişken maliyetler tanımlaması ile ilgili önemli bir kısıtlama getirmektedir. Yani maliyetler hacim değişikliklerine sadece sınırlı bir hacim aralığında duyarlıdır diyebiliriz. Bu aralık üstünde maliyetleri sabit ve değişken olarak ikiye ayırabiliriz fakat maliyetlerin değişken ve sabit unsurları arasındaki ayrım ise hayli sunidir. Dolayısıyla maliyetlerin hacme tamamen duyarsız kalması ya da hacme paralel olarak fevkalade bir şekilde değişmesi, veyahut sabit veya değişken olarak kolayca ayrılabilmesi nadiren ortaya çıkan bir durumdur.

Sabit ve Değişken maliyetler arasındaki bu ayrım, tanımlandığı üzere değil de uygulama kolaylığı sağlamak için yapılır. Yani karar verici sabit, değişken ve yarı değişken maliyetlerle uğraşırken güttüğü amacın maliyet davranışını anlaşılabilir hale getirmek için, maliyet davranışını kolaylaştırmak olduğunu kavramalıdır. Sabit-değişken modeline ait varsayımlar her zaman geçerli olmasa bile bunlar, maliyet-hacim ilişkisinin karmaşıklığı içinde kaybolmadan yönetimin mantıklı olarak karar almasına yardım eder. Bu nedenle sabit-değişken modeline ait varsayımların haklılığı, sonuçta elde edilen maliyet verilerinin yararlılığı ile belirlenir. Varsayımların yapılması, hacme duyarlı maliyetlerin fiili davranışı açısından yeterli kanıtların yokluğu nedeniyle pratik seçeneklerin bulunmaması ve duyarlılığın daha ayrıntılı olarak incelenmesinin gereğinden fazla pahalı olması durumlarında haklı görülebilir...

Hacme göre sabit olan maliyetler olarak tanımlanmış olmasına rağmen sabit maliyetler de değişir. Sabit maliyetlerin düzeyi yönetim kademesinin takdirine bağlıdır fakat bazen de sabit maliyetlerin düzeyi yönetsel kontrol dışındaki faktörlere de bağlı olarak değişebilir. Bu gibi durumlarda sorulması gereken soru, maliyetteki değişikliğin hacimden mi kaynaklandığı sorusudur...

Maliyetleri sabit, değişken ya da yarı değişken olarak tanımlamak başka şey, bu kategorilere sokmak başka şeydir. Ayrıca, yarı değişken bir maliyetin sabit ve değişken kısımlarının ayrıştırılması ise daha zordur... Bunun için, Maliyet kategorilerinin incelenip ortaya çıkarılması, Maliyet unsurlarının yönetsel analizi, Geçmiş verilerin temel ve istatistik analizi gibi yöntemlerden yararlanılabilir...

Karar vericinin alacağı bir karar, mutlaka alternatifler arasından bir seçimin yapılmasıyla ilgilidir. Alternatiflerden birisi de durumun aynen muhafaza edilmesi olması halinde bu durum açıkça görülemeyebilir fakat eğer hiçbir alternatif mevcut değilse hiçbir kararın alınmayacağı açıktır. Karar alternatifler arasında bir seçimin yapılmasını ilgilendirdiği için, karar veren kişi, alternatiflere ilişkin maliyetler arasındaki farkların tutarını (Differansiyel Maliyeti) bilmek zorundadır... Eğer alınan bir karar maliyeti arttırırsa fark maliyete “Artan maliyet” ve eğer maliyeti azaltırsa “Azalan Maliyet” adı verilir. Alınan karar yalnızca hacim düzeyi ile ilgili olduğunda, fark maliyeti ilgili aralık içerisinde değişen maliyete eşit olur. Kararın hacimden başka konularla ilgili olması ya da hacmin ilgili aralığın dışına taşması durumlarında fark maliyeti artık değişken maliyete eşit değildir...

BATMIŞ MALİYET'ler, geçmişte alınmış bir karar sonucu ortaya çıkmış ve alınacak kararla etkilenmeyecek olan bir maliyettir...

FIRSAT MALİYETİ, karar vermede önemli bir kavramdır. Fırsat maliyeti kaçırılan bir fırsatın beklenen değeridir. Bir hareket tarzı seçildiği zaman katlanılan fedakarlığın maliyetidir. Bu maliyetin çok önemli olmasına rağmen muhasebeciler, bu maliyeti nadiren ölçer. Fırsat maliyeti cepten çıkan bir gider olmadığı için, muhasebe kayıtları arasında gösterilmez. FIRSAT MALİYETİ, REDDEDİLEN BİR SEÇENEKTEN ELDE EDİLEBİLECEK FAYDANIN DEĞERİDİR...

KAÇINILABİLİR MALİYET, bir çeşit fark maliyetidir. Genellikle yönetimin işletme faaliyetlerine devam etmesi ya da faaliyetlerini durdurması alternatifleriyle karşılaştığı durumlar için geçerlidir. Hacim sıfıra düşürüldüğünde, sabit maliyetlerin bir kısmından kaçınılabilir fakat işletme faaliyeti durdurulduğu sürece, kaçınılmayan maliyetlerin bir fark maliyeti olmaktan çok, batık bir maliyet olarak düşünülmesi gerekir...

DİREKT MALİYET, bir ürün ya da hizmetin üretimine kolaylıkla ilişkilendirilebilen, atfedilen bir maliyet iken ENDİREKT MALİYET'lerin bu özelliği yoktur. Bununla beraber, endirekt maliyetler de genel olarak üretilen mallara ya da malzemelere yüklenebilir. Direkt maliyet ile endirekt maliyet arasında bir ayrım yapılması, özellikle endirekt maliyetlerin kaynaklandığı yerler nedeniyle zordur. Endirekt maliyetler iki nedenden ötürü ortaya çıkar. Birincisi gerçek oluşları nedeniyle, ikincisi ise muhasebe hesapları neticesinde ortaya çıkmalarıdır... İlki, endirekt maliyetler bir maliyetin süreç, ürün, departman ya da bölüm tarafından ortaklaşa yapılmasının sonucu olarak ortaya çıkar, bu tür endirekt maliyetlere “Müşterek Maliyet” (Joint Cost) de diyebiliriz. İkincisi, endirekt maliyetler, bir maliyetin ortak bir maliyet şeklinde muamele görmesinin tercih edildiği zamanlarda ortaya çıkmaktadır.

GENEL MALİYETLER (giderler) temel olarak dolaylı, endirekt bir maliyettir. İki nedenden dolayı ortaya çıkabilir. İmalat sektöründeki maliyet muhasebesi sistemleri ve özellikle “sipariş maliyeti sistemi” malzeme, işgücü ve genel giderlerin birbirinden ayrılmasına büyük önem verir. Konaklama işletmelerinde ise bu ayrım fazla önemli olmadığından “Endirekt maliyet” ve “genel maliyet” terimlerini birbirinin yerine kullanmak yeterlidir...

Bir İşletmede yöneticiler yetki ve sorumluluk alanlarında sağladıkları karlılığa göre değerlendirilmelidir. Bu değerlendirme maaş ve terfi kararlarını etkilemelidir. Karar veren bir kişiyi, yani yöneticiyi etkin bir şekilde değerlendirebilmek için, yalnızca bu kişinin kontrolü altında olan faktörlerin incelenmesi gerekir. Kişinin kontrolünün dışındaki faktörlerden dolayı sorumlu tutulması yanlış bir değerlendirmeden başka bir şey değildir. KONTROL EDİLEBİLİR MALİYET kişinin üzerinde yeterli yetkiye sahip olabildiği bir maliyettir ve zaman, yetki ve çevre gibi üç önemli boyutu da vardır.

SORUMLULUK MUHASEBESİ, bireylere rapor edilen maliyet bilgilerinin sadece o kişiler tarafından kontrol edilebilir maliyetleri kapsamasına olanak veren bir yönetim maliyet muhasebesi sistemidir. Birey örgütsel hiyerarşide yükseldikçe verdiği kararlar da genel olmaya başlar. Bu nedenle sorumluluk muhasebesi sisteminin özelliklerinden birisi de daha üst yönetim düzeyine sunulan raporların daha az ayrıntılı fakat daha geniş bir kontrol alanını çevreleyen maliyet bilgilerini kapsamasıdır...

Etkili bir muhasebe sisteminde maliyet merkezleri ile sorumluluk alanları mükemmel derecede uyumlu olmalıdır.

Sonuç: Muhasebe sisteminiz yöneticilerinizin performansını ölçmeye yönelik olarak maliyetlerin yönetimine imkan tanımıyor ise sorumluluk saha ve düzeyleri çok değişik yöneticilerinizi almış oldukları kararlardan dolayı değerlendirecek ne bir sistem, ne de bir kişi vardır işletmenizde. Yok eğer benim yöneticilerim karar almaz/alamaz, kararları daima ben veririm diyorsanız işletmeniz bir yönetici çöplüğüne dönmüş demektir ve bu durum da sağlığınızın sürekli kötüye gitmesine yol açacaktır...

Not: Bu yazı www.adnansisman.com sitesinden alınmıştır.